Kein Lohn durch eigene Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GbR und einer Rechtsanwalts-GmbH
Der BFH hat mit Urteil vom 19.11.2015, VI R 74/14 entschieden, dass die eigene Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GmbH nach § 59j BRAO nicht zu Arbeitslohn bei den angestellten Anwälten führt. Die Rechtsanwalts-GmbH wendet den angestellten Anwälten dadurch weder Geld noch einen geldwerten Vorteil in Form des Versicherungsschutzes zu.
Der BFH hat mit Urteil vom 10.03.2016, VI R 58/14 nunmehr auch entschieden, dass die eigene freiwillige Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GbR nicht zu Arbeitslohn bei den angestellten Anwälten führt.
1. Kein Lohn durch eigene Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GmbH
Im Fall VI R 74/14 war eine Rechtsanwalts-GmbH grenzüberschreitend im internationalen Beratungsgeschäft tätig. Dabei trat ausschließlich sie selbst gegenüber ihren Mandanten als Vertragspartei auf und hatte auch selbst Prozessvollmacht. Sie schloss als alleinige Versicherungsnehmerin eine eigene Berufshaftpflichtversicherung gemäß § 59j Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) ab. Die Versicherung deckte die Schäden, die durch die Rechtsanwalts-GmbH selbst und durch Personen, für die sie gemäß § 278 oder § 831 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) einzustehen hatte, verursacht wurden. Die Versicherungssummen entsprachen zunächst den gesetzlichen Vorgaben (2,5 Mio. €/10 Mio. €) und wurden später erhöht (10 Mio. €/20 Mio. €). Die Höhe der Versicherungsprämie war an Anzahl, Funktion und zeitlichem Umfang der Tätigkeit der von der Klägerin beschäftigten Rechtsanwälte unter Berücksichtigung deren Stellung als Geschäftsführer, Prokurist oder einfacher angestellter Anwalt ausgerichtet. Der Versicherungsschein nannte die einzelnen Rechtsanwälte unter der Rubrik „Versichertes Risiko und Beitragsberechnung“ namentlich mit einem anhand dieser Kriterien ermittelten, auf sie rechnerisch entfallenden Versicherungsbeitrag. Die Summe dieser Beiträge entsprach der von der Klägerin zu zahlenden Gesamtprämie. Die Rechtsanwalts-GmbH hatte auch die Versicherungsbeiträge für die gemäß § 51 BRAO für die Zulassung als Rechtsanwalt notwendige persönlichen Berufshaftpflichtversicherungen jedes angestellten Anwaltes übernommen. Diese Beiträge hatte sie vollständig der Lohnsteuer unterworfen. Die Beiträge für ihre eigene Haftpflichtversicherung hatte sie nicht lohnversteuert.
a) Tatbestandsmerkmale des Lohnbegriffs
Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören u.a. Bezüge und „Vorteile“, die „für eine Beschäftigung“ im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.
b) Eigene Berufshaftpflichtversicherung der Rechtsanwalts-GmbH
Der BFH kommt im Rechtsanwalts-GmbH-Fall zu dem Ergebnis, dass der Erwerb eines eigenen Haftpflichtversicherungsschutzes im Sinne des § 59j BRAO durch die Rechtsanwalts-GmbH als Arbeitgeberin zu keinem lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil bei ihren Arbeitnehmern führt.
Die Entscheidung stütz sich dabei auf das Tatbestandsmerkmal „Vorteil“. Ausgangspunkt ist der Vorteil in Geld oder Geldeswert (§ 8 Abs. 1 EStG), also die Frage, unter welchem rechtlichen Gesichtspunkt ein geldwerter Vorteil in Form des Versicherungsschutzes dem angestellten Anwalt zugewendet wird.
Dabei differenziert der BFH anhand der durch die BRAO vorgegebenen versicherungsrechtlichen Regelungen, nach der die jeweiligen Versicherungen der Rechtsanwalts-GmbH als Arbeitgeberin einerseits und der angestellten Rechtsanwälte andererseits eigenständige und nicht untereinander austauschbare Haftungsrisiken erfassten. Die Rechtsanwalts-GmbH hatte als Rechtsanwaltsgesellschaft gemäß § 59c Abs. 1, § 59j Abs. 1 BRAO eine eigene gesetzlich vorgeschriebene Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen. Diese Versicherung erfasst keine Haftpflichtansprüche, die sich gegen die bei der Rechtsanwalts-GmbH nichtselbständig tätigen Rechtsanwälte selbst richten. Deshalb hatte die Rechtsanwalts-GmbH mit ihrer eigenen Versicherung ihren angestellten Rechtsanwälten keinen Versicherungsschutz zugewandt und auch keinen anderen geldwerten Vorteil, z.B. in Form der mittelbaren Zuwendung durch Übernahme der Kosten, welche den Angestellten für eine eigene Versicherung entstanden wären.
Ein Vorteil liegt nach Ansicht des BFH auch nicht darin begründet, dass die Höhe der Mindestversicherungssumme der Arbeitgeberin die Höhe der nach § 51 BRAO abgeschlossenen eigenen Haftpflichtversicherung der für die Rechtsanwalts-GmbH tätigen nichtselbständigen Rechtsanwälte übersteigt. Denn die angestellten Rechtsanwälte haben mit Abschluss ihrer eigenen Haftpflichtversicherung den Anforderungen und Verpflichtungen aus § 51 BRAO entsprochen.
2. Lohn durch übernommene Kosten für Berufshaftpflichtversicherung der Rechtsanwälte
Seit dem Urteil des BFH vom 26.07.2007, VI R 64/06 gilt als gefestigte Rechtsprechung, dass die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung eines angestellten Rechtsanwaltes durch den Arbeitgeber zu Arbeitslohn führt.
Der BFH stellt hierbei auf das Tatbestandsmerkmal Vorteile „für“ eine Beschäftigung (s.o. 1. a) ab. Dem Tatbestandsmerkmal „für“ ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht.
Der Rechtsanwalt ist gemäß § 51 BRAO zum Abschluss der Berufshaftpflichtversicherung verpflichtet. Ein Verstoß gegen diese Pflicht wird mit der Nichtzulassung zum Beruf (§ 12 BRAO) oder der Entfernung aus diesem sanktioniert (§ 14 Abs. 2 Nr. 9 BRAO). Der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung ist daher unabdingbar für die Ausübung des Berufs eines (angestellten) Rechtsanwaltes. Deshalb liegt die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung durch den Arbeitgeber in typischer Weise im Interesse des Arbeitnehmers. Ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers scheidet hierbei aus.
Aufgrund dieses Urteils hatte die Rechtsanwalts-GmbH im Fall VI R 74/14 die von ihr übernommenen Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung der angestellten Rechtsanwälte der Lohnsteuer unterworfen.
3. Kein Lohn durch eigene Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GbR
Der BFH hat mit Urteil vom 10.03.2016, VI R 58/14 entschieden, dass die von einer Rechtsanwalts-GbR als Arbeitgeberin entrichteten Versicherungsbeiträge für eine im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgeschlossene Berufshaftpflichtversicherung für die bei ihr angestellten Rechtsanwälte nicht als Arbeitslohn der Rechtsanwälte zu qualifizieren sind.
Der Sachverhalt gestaltete sich wie folgt. Eine Rechtsanwalts-GbR bestand aus einem Notar sowie mehrere Rechtsanwälten und Steuerberatern. Die Rechtsanwälte, die nicht Partner der Sozietät waren, hatten eine eigene für die Anwaltszulassung erforderliche Berufshaftpflichtversicherung (§ 51 BRAO) „für ihre freiberufliche Tätigkeit“ über eine Versicherungssumme in Höhe von 250.000,00 € pro Schadensfall abgeschlossen. Darüber hinaus existierte hinsichtlich dieser angestellten Rechtsanwälte eine Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung im Namen und auf Rechnung der Klägerin mit einer Versicherungssumme in Höhe von 1 Mio. € pro Schadensfall.
Der BFH hat entschieden, dass bloße Reflexwirkungen der originär eigenbetrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers nicht zu Arbeitslohn bei den Arbeitnehmern führen. Aus diesem Grund wendet der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern mit dem Abschluss einer eigenen Betriebshaftpflichtversicherung keinen Arbeitslohn zu, da es i.S. der ständigen Rechtsprechung des BFH an einer Leistung des Arbeitgebers fehlt, die sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. auch BFH, Urteil vom 19.11.2015, VI R 74/14).
Dies gilt auch, soweit sich der Versicherungsschutz auf die in einem Dienstverhältnis zu dem Unternehmen stehenden Personen erstreckt. Denn Bedeutung und Zweck der Erweiterung des Versicherungsschutzes bestehen darin, dem Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) einen möglichst umfassenden Versicherungsschutz für alle bei ihm beschäftigten Personen zu gewähren, weil nur dann erreicht werden kann, die Haftpflichtrisiken aus der unternehmerischen Tätigkeit weitgehend auf den Versicherer abzuwälzen. Zudem haften Arbeitnehmer nach den Grundsätzen des innerbetrieblichen Schadenausgleichs gegenüber dem Arbeitgeber häufig nicht oder nur beschränkt; im Falle ihrer Inanspruchnahme durch Dritte wegen Schäden aus ihrer beruflichen Tätigkeit können sie vom Arbeitgeber in Abhängigkeit vom Grad des Verschuldens Freistellung verlangen. Die Ausdehnung des Versicherungsschutzes auf die Haftpflicht von betriebsangehörigen Arbeitnehmern hilft somit, Spannungen zwischen den Mitarbeitern und dem Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) zu vermeiden, die bei ihrer unmittelbaren Inanspruchnahme durch den geschädigten Dritten entstehen können, und dient so letztlich dem Unternehmenswohl.
Nach diesen Maßstäben sind die Beiträge der Rechtsanwalts-GbR zu ihrer Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung nicht als Arbeitslohn der angestellten Rechtanwälte anzusehen.
Steuerbarer Arbeitslohn läge laut BFH im Übrigen auch dann nicht vor, wenn es sich bei den angestellten Rechtsanwälten um sogenannte Scheinsozien gehandelt haben sollte. Zwar können „Scheinsozien“ für durch Anwaltsfehler verursachte Vermögensschäden in entsprechender Anwendung des § 128 Satz 1 HGB auch persönlich haften. Gleichwohl wäre die Einbeziehung der Scheinsozien in den Versicherungsschutz nur eine bloße Reflexwirkung der eigenbetrieblichen Betätigung der Rechtsanwalts-GbR und damit lediglich Folge der ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interessen der Rechtsanwalts-GbR und ihrer Gesellschafter, für sich einen hinreichenden Versicherungsschutz gegen von der GbR, ihren Gesellschaftern und etwaigen „Scheinsozien“ verursachte Vermögensschäden zu erlangen. Denn für diese Schäden haben die GbR und ihre Gesellschafter ebenfalls einzustehen. Hierdurch wandte die Rechtsanwalts-GbR den bei ihr angestellten Rechtsanwälten aber nichts „für“ deren Beschäftigung zu, weil sie nur so erreichen konnte, die Haftpflichtrisiken aus ihrer unternehmerischen Tätigkeit weitgehend auf den Versicherer abzuwälzen.
Wir beraten Sie gerne im Hinblick auf die Ausgestaltung Ihrer anwaltlichen (oder beruflichen) Haftpflichtversicherung.
Frankfurt am Main, den 15.06.2016 – MLS / JHB